Методы трансфертного ценообразования. Контролируемые сделки: выбор метода трансфертного ценообразования Трансфертное ценообразование в рф

На сегодняшний день активно проводятся многие операции по реализации самых разных товаров, а также услуг. Налоговые инстанции контролируют ценообразование. Одним из способов его регулирования является трансфертное ценообразование.

Трансфертное ценообразование

Трансфертным ценообразованием называется реализация взаимозависимыми лицами различных услуг или товаров, которая осуществляется по внутрифирменным ценам. Благодаря ему обеспечивается перераспределение общего дохода нескольких граждан в пользу лиц, проживающих в странах с гораздо низким налогообложением. Данная схема является самой простой и популярной в международном налоговом планировании. Целью трансфертного ценообразования считается минимизация уплачиваемых налогов. Они контролируются фискальными органами.

Установленные требования по трансфертному ценообразованию применяются при проведении разнообразных сделок, которые заключаются с взаимозависимыми лицами с огромным оборотом, а также с иностранными взаимозависимыми лицами вне зависимости от размера оборота. По каждой сделке делается отчет по трансфертному ценообразованию, и подаются соответствующие уведомления в налоговую инстанцию.

Закон о трансфертном ценообразовании

Действующее законодательство предполагает достаточно сложную операцию для подтверждения налогоплательщиком рыночного характера ценообразования во всех сделках, находящихся под контролем представителей фискальных органов.

Закон о трансфертном ценообразовании действует за счет механизма налогового контроля, основой которого является принцип «вытянутой руки». Контроль налоговыми органами предполагает внесение корректив в налоговые обязательства налогоплательщика до того уровня, что был рассчитанным при условии соответствия всех финансовых, а также коммерческих условий сделок, заключающихся при проведении сопоставимых операций, в которых участвуют стороны не имеющие какой-либо связи.

Если при использовании налогоплательщиком для осуществления операций цен, не соответствующих уровню общепринятых цен на услуги и все товары, наблюдается занижение налогового обязательства, то налогоплательщику разрешается самостоятельно внесить изменения в налоговые обязательства.

Методы трансфертного ценообразования

Трансфертное ценообразование происходит по нескольким методам, которые разделяются на несколько категорий.

Наиболее распространенными считаются традиционные методы сделок: метод цены дальнейшей реализации и метод сопоставимых цен на рынке, а также метод затрат.

Методы сделок на основе дохода используются только, если они соответствуют особенностям проводимой операции: распределения прибыли и сопоставимой рентабельности.

Редакция сайт предполагает, что традиционные методы являются более эффективными при контролировании операций и трансфертного ценообразования.
Подпишитесь на наш канал в Яндекс.Дзен

Развитие и рост вертикально интегрированных структур в виде мировых транснациональных корпораций, холдингов, объединений привели к появлению различного рода ценовых сделок, в том числе внутри самих структур. Правовые аспекты налогового контроля при применении трансфертных цен для транснациональных компаний и налоговых органов отражены в специальных рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В статье предлагаем рассмотреть вопросы трансфертного ценообразования, определения взаимозависимых лиц, а также виды контролируемых сделок, методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

Трансфертное ценообразование: основные положения

Трансфертное ценообразование (англ. Funds transfer pricing) - реализация товаров и услуг членам своей организации по внутрифирменным ценам, отличным от рыночных.

Применение корпорацией трансфертных цен является объективным процессом осуществления коммерческой деятельности. Оно позволяет минимизировать налоговые обязательства, что порой негативно сказывается на доходах бюджета.

Трансфертное ценообразование в мировой практике представляет собой установленные налоговым законодательством правила, требующие, чтобы уровень цен, применяемых по сделкам между связанными сторонами, соответствовал уровню рыночных цен. В свою очередь, трансфертная цена представляет собой цену на товары (услуги), отличающуюся от объективно сформированной рыночной цены при совершении сделок между участниками единой группы компаний (холдинга). При этом трансфертные цены применяются не только в целях оптимизации налогообложения, но и в качестве инструмента по управлению финансовыми ресурсами корпорации в целом.

В международной практике при осуществлении контроля за трансфертным ценообразованием действует принцип «вытянутой руки», в соответствии с которым ценой сделки признается рыночная цена (или диапазон цен), сложившаяся между независимыми компаниями на рынке сопоставимых (однородных, идентичных) товаров (работ, услуг) между сопоставимыми компаниями в одинаковых экономических условиях. Принцип «вытянутой руки» применяется как при сопоставлении цены сделок между независимыми компаниями, так при сравнении уровня рентабельности компаний, осуществляющих такие сделки.

В Российской Федерации на основе рекомендаций ОЭСР был принят Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее - Федеральный закон № 227-ФЗ).

Взаимозависимые лица

Обратите внимание! С 2012 г. действует раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, который содержит основные положения, касающиеся: определения круга взаимозависимых лиц, видов контролируемых сделок и порядка информирования налоговых органов о характере таких сделок, методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Указанным разделом НК РФ также введен новый вид налоговых проверок по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются лица, которые могут оказывать влияние на условия или результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Налоговым законодательством установлен закрытый перечень определения доли прямого или косвенного участия одной компании в другой или физического лица в организации при различных обстоятельствах.

Например, взаимозависимыми лицами признаются: организации, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля участия превышает 25 %; физическое лицо и организация, если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия превышает 25 %; компании, большая часть руководства которых была назначена одними и теми же лицами.

Для налогоплательщиков установлены три основания для признания лиц взаимозависимыми: согласно действующему законодательству, по решению суда либо в случае принятия самостоятельного решения самим налогоплательщиком.

Федеральным законом № 227-ФЗ установлен новый порядок налогового контроля соответствия цен сделки рыночным. Он относится к налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) и налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) при условии осуществления сделок между взаимозависимыми лицами.

Цена сделки между хозяйствующими субъектами признается рыночной, если со стороны ФНС России не доказано обратное посредством налогового контроля либо сам налогоплательщик не произвел самостоятельную корректировку налоговой базы. Цены признаются также рыночными в случаях:

регулирования их со стороны государства;
сложившихся по результатам биржевых торгов;
определенных оценщиком стоимости объекта;
предусмотренных соглашением о ценообразовании.

Цены признаются также рыночными между не взаимозависимыми лицами при получении доходов (прибыли, выручки) сторонами таких сделок.

При определении доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС России производит сопоставление таких сделок или совокупности их (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставимые сделки).

Сопоставимые сделки - это сделки, совершаемые в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой. Если соответствующие условия сопоставляемых сделок отличаются от условий анализируемой сделки, такие условия можно признать сопоставимыми, когда различия между ними не оказывают существенного влияния на их результаты или же различия могут быть учтены при применении соответствующих корректировок. В данном случае речь идет о корректировках к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки для целей налогообложения.

Для проверки сопоставимости цен сделки рыночному уровню используются общедоступные источники информации, в частности данные статистики, информационно-ценовых агентств, бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе опубликованные в российских или иностранных изданиях, а также на их официальных сайтах.

Важно! Контроль за ценообразованием выведен за рамки полномочий территориальных налоговых органов. Теперь он возложен на ФНС России, а именно на Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества.

При осуществлении контроля за ценообразованием ФНС России использует:

метод сопоставимых рыночных цен;
метод цены последующей реализации;
затратный метод;
метод сопоставимой рентабельности;
метод распределения прибыли.

Первые три метода являются традиционными (они и ранее применялись), к ним добавились два последующих метода. Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Допускается использование комбинации двух и более методов. Все они предполагают глубокий экономический анализ всех факторов, влияющих на финансовые результаты сделки.

В этой связи необходимо остановиться на показателях рентабельности, используемых при определении цен для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках между взаимозависимыми лицами. К таким показателям относятся:

валовая рентабельность;
рентабельность продаж;
рентабельность затрат;
рентабельность коммерческих и управленческих расходов;
рентабельность активов.

Указанные показатели рентабельности определяются на основании данных бухгалтерской отчетности. При этом расчет производится по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком с не взаимозависимыми лицами по отношению к нему, или на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

При отсутствии такой информации интервал рентабельности может быть рассчитан на основании данных о меньшем количестве сопоставимых сделок или бухгалтерской отчетности меньшего количества организаций.

Выбор организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.

Обратите внимание! Независимо от применяемого метода при определении доходов (прибыли, выручки) при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения необходимо рассчитать минимальное и максимальное значение интервала рентабельности.

Прежде чем рассчитать минимальное и максимальное значение интервала рентабельности, необходимо осуществить выборку. С этой целью упорядочивается совокупное значение рентабельности. Каждому значению рентабельности, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. Если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, то в нее включаются все такие значения. При этом не учитывается рентабельность анализируемой сделки.

Алгоритмы определения минимального и максимального значений рентабельности представлены на рис. 1, 2.

Частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке

является целым числом	не является целым числом

минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значение рентабельности, порядковый номер которого равен этому целому числу, а значение рентабельности принимается по возрастанию в виде порядкового номера в этой выборке	минимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, порядковый номер которого в выборке равен целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу

Рис. 1. Алгоритм определения минимального значения рентабельности

Произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке

является целым числом	не является целым числом

максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значение рентабельности, порядковый номер в выборке которого равен этому целому числу, а значение рентабельности имеет следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке	максимальное значение интервала рентабельности - это значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу

Рис. 2. Алгоритм определения максимального значения рентабельности

При расчете интервала рентабельности используется информация на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка. Можно воспользоваться также данными бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором была совершена сделка. Кроме того, такой информацией может служить информация налогоплательщика о совершенных им сделках с не взаимозависимыми лицами.

На конкретном примере покажем расчет интервала рентабельности, при котором уровень цен, применяемых в сделках, признается рыночным.

Пример

Налоговый орган с целью проверки соответствия цен по сделке между взаимозависимыми организациями использовал информацию об аналогичных сделках, совершенных четырьмя сопоставимыми организациями со своими независимыми партнерами. С целью выборки уровень рентабельности по восьми сделкам упорядочим по возрастающей (табл. 1).

Таблица 1. Распределение уровня рентабельности по сделкам между взаимозависимыми лицами
№ совершенной сделки	Уровень рентабельности, %
	11,5
	12,1
	13,2
	13,8
	14,2
	14,6
	15,0
	15,2

Используя соответствующие алгоритмы, рассчитаем:

минимальное значение рентабельности:

1) находим частное от деления на четыре числа значений в выборке: 8 / 4 = 2;

2) поскольку получилось целое число, то минимальное значение рентабельности - это среднее арифметическое число значения рентабельности. Из выборки берется порядковый номер, равный этому числу, и значение рентабельности, имеющее следующий по возрастанию порядковый номер в выборке - 13,2 %;

3) минимальное значение рентабельности составит: ((12,1 + 13,2) / 2) = 12,15 %;

максимальное значение рентабельности:

1) находим произведение 0,75 и числа значения рентабельности в выборке: 8 × 0,75 = 6;

2) поскольку произведение равно целому числу, то максимальное значение интервала рентабельности - это среднее арифметическое значение рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу (14,6 %), и следующее значение рентабельности по возрастанию (15 %);

3) максимальное значение рентабельности составит: ((14,6 + 15) / 2) = 14,8 %.

Таким образом, интервал рентабельности, при котором уровень применяемых цен в сделках считается рыночным, - от 12,15 % до 14,8 %.

Необходимо отметить, что интервал рентабельности применяется во всех методах, используемых для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках взаимозависимых лиц.

Контролируемые сделки

Контролируемые сделки - это сделки, цены которых могут быть проверены налоговыми органами. Контролируемые сделки для целей налогового контроля учитываются с 2012 г.

По заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой, даже если она не соответствует рассмотренным в табл. 2 условиям. Однако для этого должны быть достаточные основания (сделка входит в группу однородных сделок с целью сокрытия контролируемой сделки).

Таблица 2. Контролируемые сделки и условия их применения
Сделки, признаваемые контролируемыми	Условия для признания сделки контролируемой	Сумма доходов по сделкам за соответствующий календарный год
Совокупность сделок при реализации (перепродаже) товаров (выполнении работ, оказании услуг) с участием лиц - посредников, не являющихся взаимозависимыми	Третьи лица - посредники: а) не выполняют в совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации по реализации (перепродаже) товаров (работ, услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; б) не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (работ, услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом	Без ограничения по сумме Без ограничения по сумме
Сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ	При наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: а) сумма доходов по сделкам за календарный год превышает определенный размер; б) одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого с учетом процентной налоговой ставки, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое (признаваемое объектом налогообложения); в) одна из сторон сделки - плательщик единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) или единого налога на вмененный доход (ЕНВД), а другая сторона - не плательщик этих налогов. Сделки признаются контролируемыми с 2014 г.; г) одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль организаций или же применяет ставку налога в размере 0 %. Другая сторона сделки - плательщик налога на прибыль организаций, не применяющая ставку налога в размере 0 %; д) одна из сторон сделки - резидент особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает льготы по налогу на прибыль организаций. Другая сторона сделки не является резидентом такой зоны. Сделки признаются контролируемыми с 2014 г.	Более 1 млрд руб. за 2012 г., более 2 млрд руб. за 2013 г., более 3 млрд руб. за 2014 г. Более 60 млн руб. Более 100 млн руб. Более 60 млн руб. Более 60 млн руб.
Сделки, совершаемые в области внешней торговли	Сделки, совершаемые с биржевыми товарами (нефть, драгоценные металлы, черные и цветные металлы, минеральные удобрения). Вид каждого товара должен соответствовать Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (коды ТН ВЭД)	Более 60 млн руб.
Специальные виды сделок	Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации либо местом налогового резидентства которого является государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ	Более 60 млн руб.

Тем не менее существуют исключения, когда сделки даже при соблюдении рассмотренных в табл. 2 условий не признаются контролируемыми. Сюда следует отнести:

1) сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков;

2) сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;
у сторон сделки нет обособленных подразделений в других регионах, а также за пределами РФ;
стороны сделки не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
стороны сделки не имеют убытков, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль;
отсутствуют обстоятельства для признания сделок контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.

Налогоплательщики обязаны уведомить контролирующие органы о совершенных ими контролируемых сделках в календарном году, если сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом (несколькими лицами - сторонами сделки) в 2012 г. превысила 100 млн руб., в 2013 г. - 80 млн руб.

Подача уведомления производится не позднее 20 мая года, следующего за отчетным календарным годом. Если уведомление представлено несвоевременно и в нем указаны недостоверные сведения, то налогоплательщику придется заплатить штраф в размере 5000 руб.

Для участников контролируемых сделок с 2012 г. введен новый вид налоговых проверок - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Обратите внимание! Проводить проверку соответствия цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки налоговым органам нельзя.

Основанием для проведения проверки соответствия цен являются:

уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
извещение территориальной инспекции, которая в ходе проверки выявила факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
выявление контролируемой сделки ФНС России на основании повторной выездной налоговой проверки, проводимой в целях контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Проверка правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных налоговых проверок за этот же период.

Если по результатам проверки одному из участников сделки доначислен налог, то другой участник сделки сможет скорректировать свою налоговую базу. Например, если в результате проверки у одной стороны сделки были повышены доходы исходя их рыночных цен, то другая сторона имеет право увеличить свои расходы. Такая корректировка называется симметричной .

Симметричную корректировку можно произвести только после того, как налогоплательщик выполнит решение ФНС России о доначислении налога. При этом необходимо получить уведомление со стороны ФНС России о возможности симметричной корректировки.

Симметричная корректировка налоговой базы может быть произведена за налоговый период:

организациями - при представлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период (по НДС и НДПИ подаются аналогичные уточненные декларации за соответствующий налоговый период);
физическими лицами - при предоставлении налоговой декларации по НДФЛ.

Если налогоплательщик по результатам проведения симметричной корректировки получит право на возврат суммы налога, то применяются правила зачета или возврата излишне уплаченных (взысканных) налогов в соответствии с действующим законодательством.

Необходимо отметить, что налогоплательщик имеет право обратиться в налоговый орган для проведения симметричной корректировки по налогам. Контролирующий орган обязан рассмотреть такое заявление и в течение 15 дней вынести одно из следующих решений:

выдать уведомление о возможности применения симметричных корректировок;
отказать в выдаче уведомления в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или неподтверждением информации;
проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.

Важной для налогоплательщиков новацией является возможность заключения с ФНС России соглашений о ценообразовании, которые регулируют порядок определения цен и применения методов ценообразования в контролируемых сделках. Но прежде чем ФНС России рассмотрит заявление о заключении соглашения о ценообразовании, налогоплательщик должен заплатить госпошлину в размере 1,5 млн руб. Безусловно, такие соглашения смогут заключать только крупные компании.

Налоговая проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится должностными лицами ФНС России на основании вынесенного решения. Срок проведения проверки - не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения о контролируемых сделках. Федеральным законом № 227-ФЗ предусмотрен поэтапный переход в отношении установления срока проведения проверки. Так, по контролируемым сделкам, доходы и расходы по которым были произведены в 2012 г., срок вынесения решения - не позднее 31.12.2013.

В рамках проверки налогоплательщика налоговые органы вправе проверить операции, совершенные за период, не превышающий трех календарных лет, не считая года, в котором вынесено решение о проведении проверки. Вопросы налоговых проверок со стороны ФНС России обобщены в табл. 3.

Таблица 3. Порядок проведения налоговой проверки при совершении сделок между взаимозависимыми лицами
Показатель проверки	Порядок проведения налоговой проверки
Цель проведения проверки	Соответствие цены сделки рыночной
Основание для проведения проверки	уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком; извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок; выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки
Период проверки	Не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения
Срок проведения проверки	Исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении проверки
Период проведения проверки	не более шести месяцев; в исключительных случаях продлевается до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти; в отдельных случаях при получении информации от иностранных государственных органов проведения экспертиз или перевода на русский язык документов срок продлевается на 6 месяцев
Период совершения контролируемых сделок для целей налогового контроля	Не превышает трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки
Методы определения цен рыночным в целях налоговой проверки	Метод сопоставимых рыночных цен. Метод цены последующей реализации. Затратный метод. Метод сопоставимой рентабельности. Метод распределения прибыли
Составление акта проверки	При условии выявления отклонении цен от рыночных, повлекших занижение налогов. В течение 20 дней налогоплательщик вправе представить возражение на акт проверки

По требованию ФНС России налогоплательщик обязан представить соответствующую информацию (документацию) относительно конкретной контролируемой сделки (группы однородных сделок). Под документацией понимается совокупность документов или единый документ. В случае если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством, налогоплательщик вправе предоставить соответствующую информацию в произвольной форме. В частности, необходимо сообщить следующие сведения о характере контролируемой сделки :

вид деятельности налогоплательщика или лиц, связанных с контролируемой сделкой (перечень участвующих лиц с указанием государств и территорий, описание и условия сделки, выбранная методика ценообразования и т. д.);
сведения об используемых методах рентабельности (обоснование причин выбора и способа того или иного метода, расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности), размер полученных доходов (прибыли) или произведенных расходов (полученных убытков), сведения об экономической выгоде сделки и т. д.). Если за текущий налоговый период произведена корректировка налоговой базы и соответствующих сумм налога, следует указать и эту информацию.

Важно! Налогоплательщики обязаны предоставить документацию при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок между взаимозависимыми лицами в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.

ФНС России в письме от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля» рекомендованы основные этапы подготовки документации по контролируемой сделке (группам однородных сделок), основными из которых являются:

идентификация и проведение анализа контролируемых сделок (отслеживание уровня получаемых доходов нарастающим итогом по контролируемым сделкам в течение календарного года);
планирование и определение предполагаемого объема документации, времени на ее подготовку (оценка размера будущих налоговых обязательств);
описание основных характеристик сферы (вида) деятельности лица, совершившего контролируемую сделку (выявление факторов, влияющих на политику ценообразования компании, анализ действующего уровня конкуренции в отрасли, сбор статистических данных);
проведение функционального анализа (выявление особенностей анализируемой сделки, анализ характера и содержания заключенных между сторонами сделки хозяйственных договоров (контрактов), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг));
описание взаимозависимых лиц, участвующих в сделке (в зависимости от выполняемых функций, величины используемых активов и принимаемых сторонами сделки финансовых рисков). Например, по видам деятельности организации относятся к сфере производства, реализации, выполнения вспомогательных функций, осуществления НИОКР и т. д.;
выбор соответствующего метода (комбинации методов) ценообразования;
экономический анализ, поиск сопоставимых сделок или сопоставимых организаций (в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода) и расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности); определение соответствия цен (рентабельности) анализируемой сделки рыночному интервалу цен или рентабельности; обоснование соответствия цены (рентабельности) по контролируемой сделке рассчитанному интервалу рыночных цен (рентабельности) либо проведение соответствующих корректировок.

Таким образом, Федеральным законом № 227-ФЗ введен четкий механизм, определяющий круг налогоплательщиков по контролируемым сделкам, новые методы ценообразования, учитываемые для целей налогообложения, а также возможность проведения симметричных корректировок налоговых обязательств для всех участников операций.

Вместе с тем в указанном законе не нашли должного отражения такие положения, как учет цен для целей налогообложения по сделкам и поставкам для государственных и муниципальных нужд, а также по сделкам, проводимым в рамках биржевой торговли и торгов между российскими налогоплательщиками.

Безусловно, введение нового дополнительного налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами приведет к:

увеличению налогового администрирования по основным федеральным налогам;
дополнительной нагрузке на налогоплательщиков с целью доказывания соответствия или несоответствия цен сделок рыночным ценам;
установлению дополнительных штрафных санкций за несоблюдение налогового законодательства в части несоблюдения цен сделок рыночным ценам.

Г. А. Горина, проф. кафедры налогов и налоговой политики РГТЭУ, канд. экон. наук; Р. Г. Ахмадеев, доц. кафедры налогов и налоговой политики РГТЭУ, канд. экон. наук

Школа налогоплательщика

В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" сделки, признаваемые контролируемыми, входят в сферу особого контроля налоговыми органами на предмет соответствия цен, примененных в сделках, рыночному уровню.

Указанным Федеральным законом Налоговый Кодек РФ (далее - НК РФ) дополнен разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Указанный раздел Налогового Кодекса РФ введен в действие (за исключением отдельных положений) с 1 января 2012 года.

С 1 января 2012 года положения статей 20 и 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 24 НК РФ до указанной даты.

В связи с этим у налогоплательщиков появились новые обязанности.

Организации, осуществляющие контролируемые сделки, обязаны по итогам календарного года составить и представить в налоговый орган уведомление о контролируемых сделках, а также, по соответствующему требованию налогового органа, документацию по контролируемым сделкам.

Кого затронут новые правила трансфертного ценообразования?

Положения законодательства о трансфертном ценообразовании направлены на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к таковым.

Как отметил Минфин России в недавнем Письме от 02.02.2015 N 03-01-18/3949, в разд. V.1 НК РФ установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, предусматривающие применение общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки".

Суть этого принципа заключается в том, что обычные участники рынка, являясь независимыми партнерами, находятся друг от друга на определенном расстоянии (расстоянии "вытянутой руки"), в отличие от лиц, которые, являясь взаимозависимыми, "идут рука об руку" и устанавливают между собой контрактные цены, отличные от рыночных, в целях снижения налоговых выплат. Согласно принципу "вытянутой руки" для целей налогообложения величина цен (выплат) пересчитывается исходя из рыночных значений, как если бы компании были независимы.

Этот принцип лег в основу Руководства Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1995 г., которое широко используется в практике работы ведущих зарубежных налоговых администраций.

Положения разд. V.1 НК РФ находятся в тесной взаимосвязи с подходами, изложенными в указанном Руководстве, и также посвящены трансфертному ценообразованию. Под ним понимается установление цен в хозяйственных операциях между разными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний таким образом, чтобы перераспределять общую прибыль группы в пользу лиц, находящихся в более благоприятном налоговом режиме. Трансфертное ценообразование во многих странах, в том числе и в нашей, является объектом пристального внимания налоговых органов.

Основным критерием взаимозависимости остается доля участия, а именно когда одна организация прямо и/или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.

Соответственно, обязанности в части трансфертного ценообразования в первую очередь затронут компании, которые осуществляют операции с так называемыми «материнскими» и «дочерними» компаниями. Особое внимание будет уделено иностранным взаимозависимым организациям и офшорным компаниям.

Контролируемые сделки и взаимозависимые лица для целей налогообложения

Дан ная справочная информация подготовлена на основании статей 105.1 и 105.14 нового раздела НК РФ и с использованием КонсультантПлюс.

Контролируемые сделки

Для целей налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, указанных ниже), а также приравненные к ним сделки.

РИСУНОК По заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, перечисленным выше (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 НК РФ (п. 11 ст. 105.14 НК РФ).

Не признаются контролируемыми следующие сделки (вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным пунктами 1-3 ст. 105.14 НК РФ):

1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с НК РФ (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

3) сделки между налогоплательщиками, указанными в п.1. ст. 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;

4) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно)

5) в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами".

Взаимозависимые лица

Не является основанием для признания лиц взаимозависимыми:

1) влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности, оказываемое одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок (п. 4 ст. 105.1 НК РФ);

2) само по себе прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях (п. 5 ст. 105.1 НК РФ).

Что должна делать компания для соблюдения новых правил трансфертного ценообразования?

В целях соблюдения требований законодательства о трансфертном ценообразовании налогоплательщикам необходимо осуществить ряд мероприятий, которые будут включать:

Составление реестра взаимозависимых лиц за отчетный период.
Выявление контролируемых сделок за отчетный период.
Подготовка и предоставление уведомления о контролируемых сделках.
Подготовка документации по каждой контролируемой сделке, которая будет включать анализ соответствия цен (рентабельности) контролируемых сделок рыночному уровню.
Вопросы о корректировке налоговой базы, цен, условий договоров
Регулирования процессов взаимодействия внутри организации при сборе необходимой информации.

Требования к документации по трансфертному ценообразованию

В соответствии с Налоговым кодексом, налогоплательщик по требованию налогового органа обязан представить документацию, обосновывающую соответствие цен, примененных в контролируемых сделках, рыночному уровню.

При этом Налоговый кодекс не устанавливает формы такой документации, однако содержит требования к ее содержанию.

Документация по трансфертному ценообразованию в отношении контролируемой сделки должна содержать:

сведения о сторонах контролируемой сделки и их деятельности, связанной с контролируемой сделкой;
описание контролируемой сделки и ее условий, включая описание методики ценообразования;
сведения о функциях, рисках и активах сторон контролируемой сделки;
обоснование причин выбора и способа применения используемого метода для анализа цен по сделке;
указание на используемые источники информации;
расчет интервала рыночных цен/рентабельности по сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
сумма полученных доходов (прибыли) и/или сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения сделки, полученной рентабельности;
сведения об экономической выгоде, получаемой сторонами контролируемой сделки;
сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену/рентабельность по сделке;
произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (в случае их осуществления).

Налогоплательщик также вправе предоставить иную информацию, подтверждающую соответствие коммерческих и/или финансовых условий по сделке рыночным.

Налоговый орган может истребовать документацию в отношении контролируемых сделок не ранее 1 июня года, следующего за годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Необходимо принимать во внимание, что налогоплательщик освобождается от обязанности по подготовке и представлению документации в отношении контролируемых сделок в следующих случаях:

цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо цена является регулируемой;
налогоплательщик осуществляет сделки с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;
предметом сделки являются с ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке ценных;
в отношении сделки заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

При подготовке документации по трансфертному ценообразованию необходимо учитывать, что в соответствии с Налоговым кодексом детальность и основательность такой документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены /рентабельности сторон сделки.

Рассмотрим, более подробно, каким образом должна формироваться документация по контролируемой сделке (группе однородных сделок), подготовленная в соответствии со ст. ст. 105.15 НК РФ.

Основные разделы документации:

1. Участники сделки: сведения о налогоплательщике, сведения о контрагенте, перечень однородных контролируемых сделок

2. Характеристика сферы (вида) деятельности налогоплательщика по контролируемой сделке:

2.1. Описание товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки, включающее их классификацию, характерные свойства

2.2. Существующий уровень конкуренции данной сферы деятельности

2.3. Уровень государственного регулирования в сфере деятельности налогоплательщика

2.4. Вывод о влиянии указанных факторов на ценообразование

3. Характеристика группы компаний, в которую входит налогоплательщик

3.1. Структура собственности группы компаний или часть такой структуры, содержащая лиц, оказывающих влияние на ценообразование в контролируемой сделке

3.2. Перечень лиц, с которыми совершена контролируемая сделка

3.3. Основные конкурентные преимущества группы компаний

3.4. Характеристика места группы компаний на рынке в соответствующей сфере деятельности (лидер, крупнейшая компаний, одна из многих и др.)

3.5. Вывод об основных характеристиках группы в целом

4. Характеристика контролируемой сделки (функциональный анализ)

4.1. Сведения о сделке (группе сделок)

4.2. Функциональный анализ контролируемой сделки

4.3. Вывод о функциональном профиле сторон

5. Методика ценообразования

5.1. Сведения о методе ценообразования, используемом в анализе контролируемой сделки, и источниках информации о рыночных ценах

5.2. Описание методики ценообразования

5.3. Обоснование причин выбора и способа применения используемого метода

5.4. Источники информации для определения цен

6. Расчет интервала цен (рентабельности)

7. Итоговый вывод

Приложение 1. Содержит функциональный анализ сторон сделки с исследование используемых сторонами активов (материальных и нематериальных), выполняемых сторонами функций (п.6 ст. 105.5 НК РФ), распределяемых между сторонами рисков (п.7 ст.105.5 НК РФ).

Приложение 2. Содержит описание этапов отбора сопоставимых компаний для исследования рыночного уровня рентабельности по сделке (в случае выбора для исследования метода сопоставимой рентабельности)

Приложение 3 (файл Excel). Файл содержит три вложения: список сопоставимых компаний; интервал рыночной рентабельности; расчет фактической рентабельности по сделке - в случае выбора для исследования метода сопоставимой рентабельности.

Контролируемые сделки – это сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним (). Налоговые органы вправе проверить примененные в контролируемых сделках цены на соответствие рыночным (), и если стороны установили не рыночные цены, доначислить налоги. Рассмотрим, как, используя предоставляемые законодательством возможности, налогоплательщик может уменьшить риски, связанные с применением правил трансфертного ценообразования.

Для налогоплательщиков применение правил трансфертного ценообразования, предусмотренных разделом (далее – Кодекс), достаточно обременительно. Ведь компании, которые совершают сделки между взаимозависимыми лицами, обязаны представлять уведомление о контролируемых сделках, а также готовить документацию для целей налогового контроля. А это требует от указанных компаний немалых трудозатрат и финансовых средств. Неудивительно, что часть из них пытается избежать применения контролируемых сделок, например, через "уход" от взаимозависимости лиц.

Для этого группа компаний – реально связанных между собой налогоплательщиков создает видимость отсутствия взаимозависимости (понятие взаимозависимых лиц и критерии взаимозависимости определены в ). Например, избегая участия владельцев бизнеса и руководителей в управлении и владении другими компаниями группы, они пытаются формально уйти от взаимозависимости и, соответственно, от применения правил о контролируемых сделках.

Однако подобные действия несут в себе существенные риски.

Какие сделки контролируемые?

В настоящее время налоговые инспекции имеют хорошие возможности для выявления реальной взаимозависимости лиц при отсутствии формальных признаков такой связи. Примером этому являются судебные решения, вынесенные в пользу проверяющих (пост. АС СЗО от 17.06.2015 № Ф07-3426/15 по делу А56-55281/2014, АС МО от 31.10.2014 № Ф05-12000/14 по делу № А40-28598/2013).

Другой способ ухода от контролируемых сделок, который широко применяется на практике, – отслеживание пороговых значений сумм доходов по таким сделкам.

Во многих случаях сделки признаются контролируемыми, только если их сумма за календарный год превышает установленные значения. Типы сделок и суммы доходов по ним за календарный год (определяемых с учетом порядка признания доходов, установленных ), при превышении которых такие сделки признаются контролируемыми, перечислены в . Например, для сделок между российскими налогоплательщиками пороговое значение сумм доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) в общем случае составляет 1 миллиард рублей в год. Соответственно, если следить за тем, чтобы сумма сделок между такими налогоплательщиками в течение календарного года не превышала 1 миллиарда рублей, то можно добиться того, что сделки будут неконтролируемыми.

В принципе это вполне применимый подход, но только до тех пор, пока налогоплательщик не начинает дробить сделки.

ПРИМЕР

(дробление сделок) Планируется, что сделки между компаниями группы "А" (поставщик) и "Б" (покупатель) в календарном году составят 1800 млн. руб. Чтобы избежать контролируемости сделок, принято решение включить во взаиморасчеты еще одну компанию группы "В" на таких условиях: – "А" поставляет "В" товар на сумму 900 млн. руб., а "В" перепродает его "Б" за 905 млн. руб.; – "А" поставляет компании "Б" товар на сумму 900 млн. руб. В итоге формально сделки между "А" и "Б" составили 900 млн. руб., т.е. менее установленного суммового порога в 1 млрд. руб.

Данная норма предоставляет право налоговым органам обращаться в суд с требованием суммировать цены сделок между лицами в приведенном выше случае. На возможность такого суммирования указывает и письмо Минфина России ().

Также следует обратить внимание, что Кодекс устанавливает случаи (), когда сделки между взаимозависимыми лицами (и приравненные к ним) не признаются контролируемыми (вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным в ). В частности, если совершены сделки между взаимозависимыми лицами и их сумма превысила установленное Кодексом пороговое значение, но они указаны в , то такие сделки не признаются контролируемыми и их не нужно включать в уведомление о контролируемых сделках. По ним также не требуется готовить документацию для целей налогового контроля.

они зарегистрированы в одном субъекте РФ;
не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за ее пределами;
не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
у них отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с (перечень особых случаев, например, если одна из компаний – резидент свободной экономической зоны).

Таким образом, если две взаимозависимые компании группы соответствуют указанным выше критериям, то сделки между ними не будут контролируемыми вне зависимости от суммы доходов по ним.

Указанные выше условия выполнимы для многих налогоплательщиков. Так, важно, чтобы не было обособленных подразделений в других регионах. Если они есть, то можно задуматься о том, что, может быть, будет выгоднее, если эти подразделения оформить как самостоятельные юридические лица, и тогда компания будет соответствовать условиям для признания сделок неконтролируемыми.

Контролируемые сделки можно сделать менее рискованными

Если все-таки у вас есть контролируемые сделки, то давайте зададимся вопросом о подходах к выбору метода трансфертного ценообразования на практике, позволяющих снизить риски, связанные с налоговым контролем цен.

Совершение контролируемых сделок на рыночных условиях. Именно это и требует Налоговый кодекс. Как правило, рыночная цена – это интервал цен. Если устанавливать цену в пределах этого интервала, то никаких дополнительных налоговых последствий не будет.

В пределах рыночного интервала налогоплательщик вправе выбрать ту цену, которая ему более выгодна. Так, если убыточная компания реализует товар прибыльной фирме, то может оказаться более выгодной наиболее высокая цена, чтобы перенести расходы (убытки) на другую компанию группы. Соответственно, в этом случае разумно установить цену вблизи верхней границы интервала. Если ситуация по компаниям обратная, то более выгодно установить цену ближе к низкой границе интервала.

Выбирая цену в пределах интервала рыночных цен, следует помнить о том, что налоговый орган вправе проверить и не согласиться с определенной вами ценой.

Внутренние сопоставимые сделки. В соответствии с положениями Кодекса приоритетным методом является метод сопоставимых рыночных цен ( , ).

Особенно следует выделить так называемые внутренние сопоставимые сделки, то есть сделки, сопоставимые с контролируемыми сделками, но совершенные компанией с независимой стороной в сопоставимых коммерческих и финансовых условиях.

Если у налогоплательщика имеются сделки с контрагентами, которые не являются взаимозависимыми лицами, то цены по таким сделкам признаются ориентиром для целей налогообложения в первоочередном порядке.

Соответственно, можно управлять наличием таких сопоставимых сделок с "невзаимозависимыми" налогоплательщиками, чтобы снизить риски пересмотра цены налоговым органом с помощью использования иных источников информации.

Применение внутренних сопоставимых цен выгодно еще и тем, что этот источник информации не требует затрат на покупку баз данных.

Выбор метода определения рыночной цены. В Налоговом кодексе предусмотрены пять методов определения рыночной цены ():

метод сопоставимых рыночных цен;
метод цены последующей реализации;
затратный метод;
метод сопоставимой рентабельности;
метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более из этих методов.

Установлены ограничения на применение методов определения цены налоговым органом: он сможет оспорить применяемый метод, только если докажет, что метод явно не применим в рассматриваемой ситуации, что достаточно сложно (). Соответственно, налогоплательщик может при обосновании рыночных цен вести налоговый орган по своему фарватеру – выбрать тот метод, который дает наиболее желаемый результат.

Напомним, что Кодекс предусматривает определенный приоритет методов.

Так, метод цены последующей реализации является приоритетным в ситуации, когда товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми ().

Во всех остальных случаях приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен (). Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Но метод сопоставимых рыночных цен применим только при наличии достаточных источников информации о ценах, что не всегда возможно. Поэтому, правильно обосновав применяемые методы определения цены, налогоплательщик может снизить риски оспаривания цены сделки.

Независимая оценка. Данный метод обоснования рыночной цены допустим в редких случаях (). Одним из таких случаев является привлечение оценщика по разовой сделке.

При этом под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе. Соответственно, по разовой сделке цену можно определить по отчету независимого оценщика.

ПРИМЕР

Производственная организация приняла решение реализовать один из цехов. Продажа недвижимости не является основной деятельностью организации. В этом случае рыночная цена может быть определена путем привлечения оценщика.

Кодекс устанавливает интервал процентных ставок для всех видов валют, и если процентная ставка по конкретному займу находится внутри такого интервала, то доходы заимодавца и расходы заемщика признаются рыночными. В этом случае отпадает необходимость расчета рыночного уровня процентов и подготовки документации для целей налогового контроля.

В то же время не запрещается устанавливать процентную ставку в размере больше максимального (меньше минимального) значения установленного интервала предельных значений. Но в этом случае будут применяться общие правила раздела . Это означает, что налоговый орган будет вправе оспорить цену сделки для целей налогообложения.

ПРИМЕР

Организация "А" выдала заем организации "Б". Сделка контролируемая. Безопасный интервал процентных ставок, рассчитанный по правилам , – от 5 до 7% годовых в рублях. Если условия договора предусматривают ставку 10% годовых, то налогоплательщики должны определить доходы (расходы) исходя из рыночного уровня процентов по правилам раздела , а налоговый орган может оспорить эту сумму. Если условия договора предусматривают ставку 6% годовых, то сумма дохода и расхода исходя из 6% годовых признается для налога на прибыль и налоговый орган не вправе оспорить эти суммы.

Применение установленных интервалов не отменяет обязанности по включению данных о сделке в уведомление о контролируемых сделках. В то же время необходимость в подготовке документации для целей налогового контроля в случае применения в вышеуказанном примере ставки 6 процентов отпадает, так как доходы и расходы для налога на прибыль определяются по специальным правилам. Так, указывает, что в случае "если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ". Это как раз и есть тот случай, когда вторая часть Кодекса устанавливает специальные правила определения цены.

Выбор метода определения цены по обращающимся ценным бумагам. устанавливает для операций с ценными бумагами особые правила расчета налоговой базы по налогу на прибыль. При этом в некоторых случаях разрешается применять рассмотренные выше методы определения цены, предусмотренные ().

Так, устанавливая финансовый результат по сделкам (в т.ч. не признаваемым контролируемыми сделками) с обращающимися ценными бумагами, налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую с применением методов, установленных . При этом не применять правила определения цены ценной бумаги для целей налогообложения, установленные , он может при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов соответствующего выпуска ценных бумаг;
количество ценных бумаг превышает 1 процент соответствующего выпуска ценных бумаг;
цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

Соответственно, в рассмотренном выше случае налогоплательщик может выбрать, что ему выгоднее – применять правила или правила трансфертного ценообразования.

Станислав Джаарбеков , заместитель директора АНО "ИРСОТ", юрист, аттестованный аудитор

Цена является основой при определении налоговой базы на доход. Независимые участники рынка (контрагенты) находятся на определенном расстоянии друг от друга (на расстоянии вытянутой руки) и заключают между собой сделки по ценам, сформированным под влиянием рынка. В этом состоит суть принципа «вытянутой руки».

Налоговая база по доходам таких участников формируется исходя из рыночных цен. В отличие от независимых контрагентов аффилированные участники рынка (взаимозависимые компании) «идут рука об руку», т.е. имеют возможность определять условия заключения сделок, в том числе устанавливать цены выгодные группе компаний с точки зрения минимизации налоговой базы по доходам (трансфертные цены).

Взаимозависимые компании при заключении сделок друг с другом устанавливают специфические (необычные) цены и иные условия сделок, на которые никогда не пошли бы независимые участники рынка. Трансфертное ценообразование (ТЦО) это установление цен в сделках между взаимозависимыми компаниями с целью перераспределения дохода (или убытков) внутри группы и минимизации налоговой базы, в том числе с участием подконтрольных участников группы в низконалоговых юрисдикциях.

Для налоговых органов важно установить соответствует ли трансфертная цена объективно сформированной рыночной (свободной) цене. Если будет доказано, что трансфертные сделки заключены не на рыночных условиях, последует доначисление налогов исходя из рыночных цен.

Налоговое законодательство РФ не содержит таких понятий как «трансфертная цена» «трансфертное ценообразование» или ТЦО, тем не менее, эти термины широко применяются на практике. Так, на сайте ФНС говорится, что трансфертное ценообразование это наиболее простая и распространенная схема минимизации уплачиваемых налогов путем перераспределения общей прибыли группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами.

Рассчитать стоимость

Российские правила ТЦО

Российские правила ТЦО, предусматривающие полномочия ФНС России по контролю цен в сделках между взаимозависимыми лицами вступили в силу с 01.01.2012 года, когда НК РФ был дополнен разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Соглашение о ценообразовании» (Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ). С тех пор этот раздел постоянно совершенствуется, так с 1 января 2018 года он дополнен новыми нормами о международных группах компаний и документацией по ним - условиями и правилами формирования так называемой «трехуровневой документацией по ТЦО».

Базовые принципы и правила, закрепленные в указанном разделе НК РФ, заимствованы из международного права, регулирующего вопросы трансфертного ценообразования, в частности руководства ОЭСР "О трансфертном ценообразовании для транснациональных компаний и налоговых органов", в основе которых лежит упомянутый выше принцип «вытянутой руки» .

Налоговый контроль трансфертных цен со стороны ФНС допустим только в отношении контролируемых сделок и приравненных к ним сделок. Проверка трансфертных цен на соответствие рыночным ценам - самостоятельный вид налогового контроля и не может быть предметом выездных и камеральных проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Правила ТЦО требуют, чтобы цены, применяемые взаимозависимыми лицами в контролируемых сделках, соответствовали уровню цен, применяемых независимыми лицами в отношении сопоставимых сделок.

Согласно п. 2 ст. 105.5 НК РФ сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

Тестирование трансфертных цен на соответствие рыночным ценам строится так. Проводится анализ контролируемой сделки по ее предмету, функциям и принимаемым рискам сторон сделки. Затем определяется метод обоснования рыночной цены с учетом выявленных особенностей контролируемой сделки. С использованием выбранного метода расчета рыночной цены определяется доход по сделке исходя из рыночных цен и сравнивается с фактическим доходом сторон по этой сделке.

По результатам сопоставления трансфертных цен с рыночными ценами ФНС проверяет полноту исчисления и уплаты следующих налогов:

налога на прибыль организаций, за исключением части налога на прибыль организаций, исчисляемой в отношении прибыли контролируемых иностранных компаний;
НДФЛ, уплачиваемого в индивидуальными предпринимателями и иными лицами обязанными отчитываться по НДФЛ согласно ст. 227 НК РФ;
НДПИ (налога на добычу полезных ископаемых);
НДС, если одной из сторон сделки является организация или ИП неплательщики НДС.

В случае выявления занижения сумм указанных выше налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль» ФНС производит корректировки соответствующих налоговых баз (п.5 ст. 105.3 НК РФ).

Методы расчета трансфертных цен

ФНС при проведении налогового контроля за трансфертными ценами обязана применять следующие методы:

метод сопоставимых рыночных цен (является приоритетным при реализации товаров, работ, услуг);
метод цены последующей реализации (является приоритетным, если товар передается без переработки другому лицу);
затратный метод (сравнивается с рыночной валовая рентабельность затрат продавца, применяется при невозможности использования первых двух методов);
метод сопоставимой рентабельности (сравнивается операционная рентабельность стороны сделки с рыночным уровнем операционной рентабельности в сопоставимых сделках, применяется при невозможности использования предыдущих методов);
метод распределения прибыли (перераспределяется прибыль, полученная участниками сделки так, как она распределяется между независимыми сторонами, применяется преимущественно в случаях, когда сторона сделки владеет НМА, влияющим на рентабельность и при невозможности применения иных методов).

НК РФ допускает использование комбинации двух и более методов расчета трансфертных цен.

Если перечисленные методы, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, установленной независимой оценкой в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.

Под разовой сделкой НК РФ понимает сделку, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ - РАБОТА С КОНТРОЛИРУЕМЫМИ СДЕЛКАМИ

Уведомления и документация по контролируемым сделкам позволяет оценить налоговые риски. Подготовка и представление в налоговый орган документации освобождает от штрафов при оспаривании позиции компании налоговыми органами.

Рассчитать стоимость

Ключевыми понятиями российских правил ТЦО являются контролируемые сделки и взаимозависимые лица .

Взаимозависимые лица

Для целей налогообложения взаимозависимыми признаются лица, если особенности отношений между этими лицами могут оказывать влияние на результаты сделок между ними и соответственно влияют на экономические результаты их деятельности, в том числе и на размер налоговых обязательств.

В статье 105.1 НК РФ перечислены случаи взаимозависимости лиц (как юридических, так и физических лиц). Формальных признаков взаимозависимости 11. Они основаны на степени прямого или косвенного участия в капитале, полномочий по назначению управляющих органов (директоров, правления и т.п.), служебной подчиненности (руководитель - работник), родственных отношений. Полный перечень признаков взаимозависимости лиц с примерами приведен в таблице «Критерии взаимозависимости для целей ТЦО»:

Критерии взаимозависимости для целей ТЦО (ст. 105.1 НК РФ)

Прямое или косвенное участие с долей более 25% (пп.1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Доля участия ООО ВЕСНА в ООО ЛЕТО — 30%. ООО ВЕСНА и ООО ЛЕТО взаимозависимые лица. Прямое или косвенное участие одного и того же лица в каждой из организаций с долей более 25 (пп.3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Доля участия Петрова в ООО ФЛАГ 30%, в ООО ВЫМПЕЛ 28%. ООО ФЛАГ и ООО ВЫМПЕЛ — взаимозависимые лица. Директор или не менее 50% Правления (Совета директоров и т.п.) назначены по решению одного и того же лица (пп.5 п.2 ст. 105.1 НК РФ) Учредитель ООО ФАКЕЛ и ООО ПЛАМЯ Сидоров назначил директором ФАКЕЛА Пронина А.А., директором ПЛАМЯ Дробышева И.Н. ООО ФАКЕЛ и ООО ПЛАМЯ — взаимозависимые лица. Более 50% Правления (Совета директоров и т.п.) составляют одни и те же физические лица совместно со своими родственниками (пп.6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Более 50% Правления (Совета директоров и т.п.) составляют одни и те же физические лица совместно со своими родственниками (пп.6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)Братья: Иванов П.П. Иванов В.П и Иванов А.П одновременно входят в Правление ООО АСТРА и ООО ВЕРБА. Всего в Правлении 5 человек. ООО АСТРА и ООО ВЕРБА — взаимозависимые лица. Полномочия исполнительного органа (Директора и т.п.) осуществляет одно и то же лицо (пп.8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Петров П.П. является одновременно директором ООО АСТРА и ООО ВЕРБА. ООО АСТРА и ООО ВЕРБА взаимозависимые лица. Физическое лицо прямо или косвенно участвует в организации долей более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Доля участия Петрова в ООО ФЛАГ 30%. Петров и ООО ФЛАГ взаимозависимые лица Организация и лицо (в том числе физическое) имеет полномочия по назначению (избранию) директора (не менее 50% Правления, Совета директоров и т.п.) этой организации (пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). ООО САЛЮТ имеет полномочия по назначению директора в ООО ФЕЙВЕРК. ООО САЛЮТ и ООО ФЕЙВЕРК взаимозависимые лица. Лицо (физическое и юридическое) осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа в организации (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Рыбалко Ф.В. назначен директором ООО НЕВОД. Рыбалко и НЕВОД взаимозависимые лица. Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп.9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) ООО А владеет 80% долей ООО Б, ООО Б владеет 70% ООО В. Организации А, Б, В взаимозависимые. Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Директор и главный бухгалтер Физическое лицо, его супруг (супруга), родители, дети, братья и сестры, опекун, попечитель, подопечный (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) Отец и сын, муж и жена и т.п.

Взаимозависимость между	Критерий взаимозависимости	Пример
Организациями




Организацией и физическим лицом
Организацией и лицом (в т. ч. физическим)
Организацией и лицом (в т. ч. физическим)
Организациями и (или) физическими лицами
Физическими лицами
Физическими лицами

Закон не исчерпывает возможность признания сторон сделки взаимозависимыми лицами исключительно приведенным в НК РФ перечнем. При наличии признаков влияния на экономическую деятельность друг друга суд может признать лица взаимозависимыми и без формальных признаков участия (контроля) (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Кроме того, на основании п. 6 ст. 105.1 НК РФ участники сделки могут самостоятельно признать себя взаимозависимыми.

Что такое контролируемые сделки?

Контролируемые сделки - это сделки между взаимозависимыми лицами с учетом параметров этих сделок (в том числе суммовых лимитов), прописанных в ст. 105.14 НК РФ, а также сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, но приравненные к контролируемым сделкам (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Кроме того, контролируемой сделка может быть признана в судебном порядке (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Сделки, приравненные к контролируемым сделкам:

Сделки с участием посредников
(третьих лиц, не признаваемых взаимозависимыми), которые не выполняют в сделках никаких дополнительных функций в цепочке сделок, кроме организации перепродажи товаров (работ, услуг) между двумя взаимозависимыми лицами. При этом в цепочке сделок посредники не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов, т.е. служат для организации формального документооборота. Лимиты по величине доходов за календарный год для признания таких сделок контролируемыми в НК РФ не установлены, т.е. контролируемой является любая сделка такого типа, независимо от суммы.
Внешнеторговые сделки товарами мировой биржевой торговли.
К этой группе отнесены товары с кодами ТНВЭД, перечень кодов утвержден Приказом Минпромторга России от 30.10.2012 N 1598 "Об утверждении Перечня кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, сделки в отношении которых признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ". Лимит по величине доходов за календарный год с одним лицом для признания таких сделок контролируемыми – 60 млн. руб.
Сделки с лицами, зарегистрированными в офшорной зоне.
Список государств и территорий, являющихся офшорными зонами, утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н. Для таких сделок лимит доходов с одним лицом также составляет 60 млн. руб. за календарный год. С 1 января 2018 года действует новая редакция приказа N 108н - из списка офшоров исключена одна из территорий КНР - "Специальный административный район Гонконг (Сянган)".

ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ - РАБОТА С КОНТРОЛИРУЕМЫМИ СДЕЛКАМИ

Рассчитать стоимость

Случаи контролируемых сделок между российскими взаимозависимыми лицами:

сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год превышает 1 миллиард рублей.
одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, предмет сделки - добытое полезное ископаемое, являющееся объектом налогообложения НДПИ у этой стороны сделки, сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год превышает 60 млн. руб.
одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД, суммовой лимит доходов за календарный год 100 млн. руб.
одна из сторон сделки: или освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, организация на УСН), или применяет к налоговой базе по налогу на прибыль ставку 0% как участник проекта "Сколково", или является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), или участником свободной экономической зоны (СЭЗ), или участником регионального инвестиционного проекта (РИП), или налогоплательщиком, занимающийся деятельностью, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, или является исследовательским корпоративным центром по проекту "Сколково", применяющий освобождение по НДС. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб. С 1 января 2018 года для признания сделки контролируемой появилось еще одно основание применение в течение налогового периода хотя бы одной из сторон сделки инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль организаций, предусмотренный статье 286.1 НК РФ, суммовой лимит по этому основанию также 60 млн. рублей.

Сделки между взаимозависимыми лицами, одна из сторон которой не является налоговым резидентом РФ, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по этим сделкам. Например, сделка дочерней российской организации с иностранной материнской компанией подлежит налоговому контролю независимо от суммы этой сделки, в том числе безвозмездной.

Исключения из правил о контролируемых сделках

Даже если сделки, отвечают перечисленным выше критериям, согласно пп. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, они не признаются контролируемым в следующих случаях:

Стороны сделки являются участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (КНГ), за исключением сделок, предметом которых является полезное добытое ископаемое, объект обложения НДПИ по ставке, установленной в процентах.
Сделки, при которых одновременно выполняются следующие условия - участники сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ, при этом они не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ или за пределами РФ, не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций, при отсутствии иных обстоятельства для признания этих сделок контролируемыми (см.пп.2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
Сделки между налогоплательщиками совершаемые при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения.
Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).
Сделки в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Законом от 19.07.1998 года N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве РФ с иностранными государствами".
Сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками.
Сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ.

Уведомление о контролируемой сделке и документация по ТЦО

По контролируемым сделкам, совершенным в течение календарного года налогоплательщик обязан представить в налоговые органы Уведомление о контролируемых сделках в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором эти сделки состоялись. Уведомление по контролируемой сделке обязаны подать обе стороны сделки, независимо от того, получила ли сторона сделки доходы или расходы по ней (см. п. 3 письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@).

Форма уведомления о контролируемых сделках и Порядок его заполнения утверждены Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@.

В 2018 году 20 мая приходится на воскресенье, таким образом, последний день подачи уведомлений о контролируемых сделках, совершенных в 2017 году - 21 мая 2018 года (п. 2 ст.105.16 НК РФ, п. 7 ст. 6.1 НК РФ.)

Кроме уведомления о сделке, налоговый орган имеет право потребовать от налогоплательщика документацию по контролируемым сделкам. Формы такой документации произвольные, в НК РФ содержится только требования к ее содержанию, в т. ч. предоставление сведений о деятельности налогоплательщика, связанной с этой сделкой, анализ функций участников сделки, обоснование метода расчета рыночных цен, описание источников информации для расчета цен и другие сведения (ст. 105.15 НК РФ).

Если налогоплательщик участвует в международной группе компаний и отвечает определенным условиям, то помимо перечисленных выше сведений по контролируемым сделкам, в документацию включаются дополнительные данные о международной группе компаний.

Статьей 105.5 НК РФ к таким сведениям отнесены копии существенных соглашений между участниками международной группы компаний, оказывающих влияние на ценообразование в контролируемой сделке, сведения о конкурентах, описание причин, на основании которых сделан вывод о рыночной цене сделки, описание корректировок, обеспечивающих сопоставимость условий сделок и др. (ст. 105.15 НК РФ).

Подробный порядок предоставления трехуровневой документации по международным группам компаний (глобальная документация, национальная документация, страновой отчет) установлен в Главе 14.4-1 НК РФ.

Условия, при которых у налогоплательщика появляется дополнительная обязанность по составу отчетности по ТЦО, как участника международной группы компаний:

размер дохода по итогам года от 50 млрд. руб. если материнская компания группы налоговый резидент РФ;
доход по итогам года, в размере, установленном иностранным государством для подачи странового отчета, если материнская компания группы - налоговый резидент иностранного государства.

Если организация не отчитается по контролируемым сделкам, ее ждут весьма чувствительные налоговые последствия. При этом штраф за неподачу уведомления или недостоверные данные в уведомлении невелик - 5000 рублей (ст. 129.4 НК РФ). Для участников международной групп компаний ответственность за непредставление странового отчета (или недостоверного отчета), национальной, глобальной документации составляет 100 000 рублей по каждому основанию.

Если налоговый орган установит, что в результате применения нерыночных цен налогоплательщик недоплатил налоги в бюджет, то штраф составит 40 процентов от неуплаченной суммы (п. 1 ст.129.3 НК РФ). При этом налогоплательщик освобождается от штрафа, при условии представления им ФНС документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам (п. 2 ст. 129 НК РФ).